Hoge Raad 23-02-2024, ECLI:NL:HR:2024:265

Het Hof heeft vervolgens het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende geen procesbelang heeft bij de door haar aangevoerde grieven in de onderhavige procedure over het jaar 2016 beoordeeld.

In dat kader heeft het Hof in de eerste plaats geoordeeld dat de door belanghebbende bepleite stelselwijziging in het jaar 2016 geen gevolgen heeft voor de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016. Deze is immers opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil en de door belanghebbende bepleite stelselwijziging kan daarin, gelet op de omvang van de te verrekenen verliezen, geen verandering brengen.

Het Hof heeft vervolgens vastgesteld dat de grieven van belanghebbende mede betrekking hebben op de beschikking verliesverrekening. Het gaat in dit geval volgens het Hof – anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844 – om de situatie waarin niet slechts sprake is van de voorkoming van een verlies, zodat toekomstige verliesverdamping wordt vermeden, maar om de situatie waarin in het onderhavige jaar een verlies daadwerkelijk verdampt als dat in dit jaar niet zou worden verrekend, terwijl de beoordeling van de stelselwijziging in een volgend jaar niet meer kan leiden tot verrekening van de eventuele vrijval van de pensioenvoorziening met de verliezen uit voorafgaande jaren. Op deze gronden is het Hof tot het oordeel gekomen dat belanghebbende belang heeft bij de onderhavige procedure en een procesbelang heeft bij haar hoger beroep.

Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener daarvan bij de aanwending van het rechtsmiddel geen belang heeft. Dat is het geval als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, die indiener niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. ³

De hiervoor in 4.2.1 bedoelde situatie doet zich in dit geval niet voor.
Het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking verliesverrekening strekt ertoe dat het te verrekenen verlies op een hoger bedrag wordt vastgesteld dan het bij die beschikking vastgestelde bedrag van € 159.180. Indien dat standpunt van belanghebbende zou worden gevolgd, zou verdamping van het verlies van het jaar 2007 eventueel worden voorkomen (vgl. onderdeel 5.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Als belanghebbende met de vrijval van de pensioenverplichting verdamping van dat verlies kan voorkomen, zou zij in zoverre in een betere positie komen met betrekking tot de beschikking verliesverrekening en heeft zij dus belang bij het maken van bezwaar. De omstandigheid dat wijziging van het bedrag van het met de belastbare winst van het jaar 2016 te verrekenen verlies van het jaar 2007 alsdan en op zichzelf beschouwd geen gevolgen heeft voor de aanslag voor het jaar 2016, doet hieraan niet af.
Het vorenstaande geldt in overeenkomstige zin voor het door belanghebbende ingestelde beroep, hoger beroep respectievelijk beroep in cassatie.

Hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, brengt mee dat belanghebbende belang heeft bij het aanwenden van de rechtsmiddelen voor zover deze de beschikking verliesverrekening betreffen en dat er in zoverre geen grond is die rechtsmiddelen niet-ontvankelijk te verklaren wegens het ontbreken van een procesbelang. De omstandigheid dat de Inspecteur het bezwaar en de Rechtbank het beroep op andere gronden ontvankelijk hebben geacht, doet hieraan niet af. Middel III faalt.

Bij de beoordeling van middel I moet, gelet op de door het Hof vastgestelde feiten en de inhoud van de hiervoor in 2.1 vermelde brief van 19 februari 2009, ervan worden uitgegaan dat de hiervoor in 2.1 bedoelde passiefpost betrekking heeft op door belanghebbende gedane, onherroepelijke toezeggingen en dus op juridisch afdwingbare verplichtingen tot het in de toekomst betalen van de in die brief opgenomen pensioenuitkeringen.

Belanghebbende heeft die verplichtingen tot het onderhavige jaar (2016) gewaardeerd volgens het zogenoemde kapitaaldekkingstelsel. Belanghebbende wil met ingang van 2016 overstappen op het zogenoemde omslagstelsel.
In dit verband verdient opmerking dat het in het onderhavige geval gaat om een werkgever met één werknemer en dus ook om een pensioenregeling voor slechts één werknemer. In zo’n geval zou toepassing van het omslagstelsel in feite neerkomen op het hanteren van het zogenoemde kasstelsel. Immers, voor het kunnen omslaan van pensioenkosten wordt een zeker aantal werknemers van verschillende leeftijden verondersteld. Bij slechts één werknemer is omslag niet mogelijk. ⁴

Toepassing van het omslagstelsel (dan wel, in het geval van belanghebbende, van in feite het kasstelsel) leidt ertoe dat door de ondernemer/werkgever aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het doen van (toekomstige) pensioenbetalingen niet als kosten tot uitdrukking komen in de jaarlijkse winstbepalende balans. Het achterwege laten van passivering van dergelijke verplichtingen strookt niet met het in het algemeen geldende uitgangspunt dat het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel als beginselen van goed koopmansgebruik meebrengen dat aangegane, juridisch afdwingbare en langlopende betalingsverplichtingen worden gepassiveerd.
Toepassing van het omslagstelsel heeft verder tot gevolg dat de met de pensioentoezegging gemoeide lasten tot uitdrukking komen in andere jaren dan die waarop de aangegane verplichtingen betrekking hebben. Dit gevolg is in strijd met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende matchingbeginsel.

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.5.1 is overwogen, ziet de Hoge Raad niet langer ruimte voor de opvatting dat goed koopmansgebruik toelaat de passivering van aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het (in de toekomst) betalen van pensioenuitkeringen achterwege te laten. De Hoge Raad komt in zoverre terug van het arrest van 29 januari 1969. Daarbij ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor het maken van een uitzondering met betrekking tot pensioenverplichtingen jegens één werknemer zoals de bestuurder, welke handelwijze de Hoge Raad aanvaardde in zijn arrest van 8 april 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3230.
Het voorgaande is niet anders voor andere verplichtingen die soortgelijk zijn aan pensioenverplichtingen. Dit betekent dat ook dergelijke verplichtingen op de winstbepalende balans moeten worden gewaardeerd met inachtneming van artikel 3.29 Wet IB 2001, dat wil zeggen naar algemeen aanvaarde actuariële grondslagen waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste vier procent.

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

De Rechtbank heeft, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 en 4.5.2 is overwogen, terecht het beroep ontvankelijk geacht en terecht dat beroep ongegrond verklaard, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. De uitspraak van de Rechtbank moet daarom worden bevestigd.